En man som idag är bosatt i Sverige och obegränsat skatteskyldig här var tidigare bosatt i Storbritannien och var då begränsat skatteskyldig i Sverige. När han var anställd i Storbritannien betalade hans arbetsgivare in premier till förtagets pensionsfond. Han hade inte någon möjlighet att göra uttag därifrån. Efter anställningens upphörande överförde han pensionskapitalet till en så kallad personal pension policy. Avtalad pensionsålder var 60 år. När pensionskapitalet fördes över till policyn hade mannen inte någon rätt att göra uttag från denna, eftersom han inte hade uppnått den avtalade pensionsåldern.

En reform av det brittiska pensionssystemet trädde i kraft 2015, vilken innebar att innehavare av personal pension policies fick tillgång till sina pensionsmedel från 55 års ålder. Mannen hade kunnat tidigarelägga sitt pensionsdatum till 2015 och hade då kunnat ta ut hela pensionskapitalet kontant. När den avtalade pensionsåldern i policyn uppnåddes kunde mannen således utan inskränkningar förfoga över pensionskapitalet, exempelvis kunde han ta ut hela beloppet. Mannen valde dock innan han uppnådde den avtalade pensionsåldern att låta kapitalet vara kvar i policyn. Pensionsdatumet ändrades till hans 75-årsdag, men han kunde ändra datumet när som helst.

Mannen gjorde sitt första uttag från policyn under 2022. Han planerar att ta ut pensionskapitalet som klumpsummor fram till dess att han fyller 75 år. Uttagen kommer att resultera i proportionella delförsäljningar av de underliggande fondinnehaven

Premiebetalningarna av arbetsgivaren utgjorde inte beskattningsbar inkomst för mannen i Storbritannien. Brittisk beskattning sker först vid uttag från policyn och 25 procent av varje uttag är skattefritt och återstoden inkomstbeskattas.

Mannen ville i Skatterättsnämnden veta om uttag från policyn är skattepliktiga i Sverige och i så fall om inkomster som sammanhänger med utbetalningarna ska beskattas som inkomst av tjänst eller kapital. Han ville även veta om den utländska inkomsten vid beräkning av spärrbeloppet begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien.

Av 11 kap. 1 § första stycket IL framgår att pension och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst som huvudregel ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses bland annat ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (se 10 kap. 5 § första stycket 3). I inkomstslaget tjänst gäller enligt 10 kap. 8 § att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

HFD 2019 ref. 13 avsåg en person som hade arbetat i USA och omfattades av arbetsgivarens pensionsplan, en så kallad 401(k)-plan. Medel hade avsatts för hans räkning för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Möjligheterna att göra uttag från planen före 59,5 års ålder var på olika sätt begränsade. Den skattskyldige gjorde då han var 67 år en överföring från 401(k)-planen till en individuell sparform, ett så kallat individual retirement arrangement, i form av ett bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). Det fanns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. Den skattskyldige gjorde senare samma år två uttag från sitt IRA-konto.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den skattskyldige till följd av avsättningarna till 401(k)-planen hade fått en inkomst som var skattepliktig i inkomstslaget tjänst och att beskattningstidpunkten skulle bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträdde enligt amerikansk rätt. I och med att medlen fördes över till IRA-kontot ansågs medlen vara disponibla för honom och inkomsten skulle således tas upp till beskattning det år då medlen fördes över till kontot.

Av artikel 17 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland framgår att pension och annan liknande ersättning som härrör från en avtalsslutande stat får beskattas i denna stat. Av artikel 21 punkt 1 a i avtalet framgår att om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt lagstiftning i Förenade konungariket och i enlighet med bestämmelserna i avtalet får beskattas i Förenade konungariket, ska Sverige – med beaktande av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av utländsk skatt – från den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den skatt i Förenade konungariket som erlagts på inkomsten.

I 2 kap. 8 § första stycket lagen om avräkning av utländsk skatt anges att avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av den utländska skatt som får avräknas.

Enligt 9 § första stycket får avräkning enligt 8 § dock ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1. de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

2. andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Enligt nämndens bedömning har mannen till följd av de inbetalningar som hans arbetsgivare gjorde till företagets pensionsfond fått en inkomst som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Avgörande för om inkomsten är skattepliktig i Sverige är när beskattningstidpunkten inträder.

I inkomstslaget tjänst tillämpas enligt 10 kap. 8 § IL kontantprincipen, beskattningstidpunkten inträder alltså när inkomsten kan disponeras. Beskattningstidpunkten ska bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt brittisk rätt (se HFD 2019 ref. 13)

Mannens möjligheter att förfoga över medlen i pensionsfonden var mycket begränsade och arbetsgivarens inbetalningar till den juridiskt fristående fonden får anses ha skett för pensionsändamål. Mannen ansågs därför inte ha disponerat över inkomsten redan vid inbetalningarna till pensionsfonden (se HFD 2019 ref. 13 punkt 22 och där angivna rättsfall).

När pensionskapitalet fördes över till policyn kunde mannen inte göra uttag eftersom han inte hade uppnått den avtalade pensionsåldern. Han kunde dock byta fonder och eventuellt flytta medlen till en annan förvaltare. Enligt Skatterättsnämnden kan medlen inte anses ha varit disponibla för honom i och med överföringen till policyn (se RÅ 2003 not. 89 och HFD 2019 ref. 13).

Mannen hade enligt villkoren för policyn kunnat tidigarelägga pensionsåldern och gjort uttag från 50 års ålder eller i samband med reformen av det brittiska pensionssystemet. Möjligheten att tidigarelägga pensionsåldern innebär dock inte heller att medlen kan anses ha varit disponibla för honom. Nämnden framhåller att den svenska lagstiftarens avsikt knappast kunde ha varit att framtvinga uttag av pension vid tidigast möjliga uttagsålder.

Mannen valde att flytta fram pensionsdatumet innan han uppnådde den avtalade pensionsåldern i policyn. Han kunde dock när som helst ändra datumet och ta ut hela pensionskapitalet. Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2019 ref. 13 och med beaktande av att det är fråga om medel som förvaltas för pensionsändamål är nämndens uppfattning dock att medlen ska anses vara disponibla för mannen först när han gör uttag från policyn.

Nästa fråga som nämnden prövade är om den utländska inkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är förutsättningarna uppfyllda för att rätt till avräkning ska föreligga enligt skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (se artikel 17 punkt 1 och artikel 21 punkt 1 a i avtalet samt HFD 2013 ref. 23). Mannen har således, med de begränsningar som följer av avräkningslagens bestämmelser, rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Storbritannien.

Av 2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen framgår att vid beräkningen av spärrbeloppet ska i den utländska inkomsten tas med dels inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, dels vissa inkomster som inte har beskattats utomlands (se prop. 1985/86:131 s. 21)

Pension är inte en sådan inkomst som enligt 9 § första stycket 2 ska tas med i den utländska inkomsten även om den inte har beskattats utomlands. För att mannens brittiska pension ska räknas med i den utländska inkomsten krävs därför att den anses vara en inkomst på vilken de utländska skatterna utgått. Frågan är då om hela pensionsinkomsten ska betraktas som en beskattad inkomst trots att Storbritannien endast beskattar 75 procent av varje uttag eller om inkomsten ska betraktas som delvis obeskattad.

Den kvotering som görs av inkomsten i Storbritannien medför att skatteuttaget på inkomsten minskar på samma sätt som om skattesatsen hade sänkts. Ett sådant synsätt talar för att hela inkomsten ska betraktas som beskattad. En sådan tolkning ryms också inom lagtextens ordalydelse.  Mot den bakgrunden anser nämnden att den utländska inkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet inte begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien.