Öppna yrkanden och sidoupplysningar – fördelar och risker

För beslut om efterbeskattning, påförande av skattetillägg och ansvar för skattebrott krävs att oriktig uppgift lämnats till ledning för beskattningen. Ett sätt att försäkra sig mot detta är att använda så kallade öppna yrkanden. Vilka faktiska omständigheter ska då redogöras för, vilka konkreta uppgifter ska tas med, vilka sakförhållanden är relevanta och vilka effekter kan en sidoupplysning få? Tobias Almqvist och Sara Andersson, skatterådgivare på KPMG, ger sin syn på hantering av risker i deklarationen.

Öppna yrkanden och sidoupplysningar – fördelar och risker

Vad är ett öppet yrkande?

En deklaration innehåller i huvudsak beloppsmässiga uppgifter avseende inkomster, utgifter, skattemässiga justeringar med mera. Dessa uppgifter baseras många gånger på rättsliga bedömningar, exempelvis om en utgift avser ränta i skattemässig mening, i vilken utsträckning föregående års underskott är begränsade eller omfattningen av en persons skattskyldighet. Frågorna är många och ofta komplicerade.

En beloppsmässig uppgift i deklarationen om en utgift eller inkomst säger sällan något om den skattskyldiges bakomliggande överväganden och de faktiska omständigheter som dessa grundas på. I det fall att Skatteverket finner anledning att avvika från belopp som redovisas i deklarationen krävs dock normalt ytterligare information om bakomliggande överväganden för att den skattskyldiges uppgiftsskyldighet ska anses uppfylld.

Av denna anledning finns i såväl inkomstdeklarationer som skattedeklarationer utrymme för att lämna övriga upplysningar genom att bifoga ett skriftligt meddelande till deklarationen (en så kallad sidoupplysning). Därvid kan den skattskyldige redogöra för de faktiska omständigheter som ligger till grund för redovisade uppgifter. Syftet med detta är att ge Skatteverket tillräckligt med information för att kunna fatta ett riktigt beslut (enligt Skatteverkets uppfattning) om en beskattningsfråga som uppfattas som osäker av den skattskyldige eller där Skatteverket tros ha en avvikande uppfattning. På så sätt kan ansvaret för den rättsliga bedömningen – tillämpningen av skattelagstiftningen – sägas överlämnas till Skatteverket. Detta brukar benämnas att ett yrkande framställts ”öppet”, vilket utesluter risk för både skattetillägg och efterbeskattning. Härutöver utesluter ett sådant öppet yrkande ansvar för eventuellt skattebrott.

Det är emellertid inte alltid uppenbart vilka faktiska omständigheter som är relevanta att redogöra för i en sidoupplysning. Det bör även betänkas att en sidoupplysning till deklarationen väcker Skatteverkets uppmärksamhet och ökar risken för att Skatteverket granskar och ifrågasätter dem.  

Oriktig uppgift

Såsom anförts inledningsvis syftar framställande av ett öppet yrkande till att undvika risk för efterbeskattning (Skatteverkets möjlighet att ompröva beslut om beskattning efter utgången av ordinarie omprövningstid, den så kallade tvåårsfristen), påförande av skattetillägg och ansvar för skattebrott.

En förutsättning för att dessa tre konsekvenser ska aktualiseras är att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen.  

En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att

1.  en lämnad uppgift är felaktig, eller

2.  en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om

1.  uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller

2.  uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut

Bedömningen av oriktig uppgift kan således sägas bestå i två led. I det första ledet gäller att avgöra om en lämnad uppgift är felaktig eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

Första ledet – felaktig eller utelämnad uppgift

Vad som är en felaktig uppgift bedöms med utgångspunkt i den materiella skattefrågan: Det kan handla om ett avdrag som yrkats med för högt belopp eller att en inkomst redovisas med för lågt belopp.

Vad som utgör en utelämnad uppgift bedöms i förhållande till den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Omfattningen av uppgiftsskyldigheten framgår av bestämmelser i skatteförfarandelagen. Utöver vissa särskilt föreskrivna uppgifter som alltid ska lämnas är den skattskyldige i en inkomst- och skattedeklaration även skyldig att lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta ett riktigt beslut om beskattningen. Uppgiftsskyldigheten är på så sätt mycket långtgående och den ska som utgångspunkt fullgöras i just deklarationen.

Andra ledet – öppet yrkande och särskild utredningsskyldighet

I det andra ledet ska bedömas om en felaktig eller utelämnad uppgift trots allt inte ska anses vara oriktig. Det är fallet om

1.  uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller

2.  uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut

I den första punkten handlar det om situationen att den skattskyldige, vid sidan av en felaktig eller utelämnad uppgift, lämnat andra uppgifter som gör det möjligt för Skatteverket att fatta ett riktigt beskattningsbeslut. Här måste man alltså bedöma om den skattskyldige redovisat relevanta omständigheter för tillämpningen av en viss rättsregel. Om den skattskyldige i deklarationen redogör för relevanta omständigheter och därmed möjliggör ett riktigt beslut föreligger ingen oriktig uppgift. Istället har ett öppet yrkande, eller oriktigt yrkande, framställts.

I den andra punkten är frågan om att en lämnad uppgift uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Här handlar det således inte om att Skatteverket ges möjlighet att göra en riktig bedömning av beskattningen på ett tillräckligt underlag, utan om att Skatteverket uppmärksammas på att ett riktigt beskattningsbeslut kräver ytterligare utredning. I praxis brukar det uttryckas som att det ska vara närmast uteslutet att lämnade uppgifter, vid en normal deklarationsgranskning, skulle godtas av Skatteverket utan vidare utredning. I sådant fall aktualiseras vad som brukar benämnas Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. En upplysning till en deklaration där Skatteverket uppmärksammas på en felaktighet kan således utesluta oriktig uppgift. Även motstridiga och otydliga uppgifter som lämnas i deklarationens huvudblankett ska beaktas i detta sammanhang.

Något om bevisbördans placering

Det bör noteras att bevisbördan för att oriktig uppgift lämnats ligger på Skatteverket. Såsom framgår av reglerna om skattetillägg är en uppgift oriktig endast om det klart framgår att den är felaktig eller utelämnad. Bevisbördans placering hos Skatteverket gäller även vid beslut om efterbeskattning. Innebörden av detta är att den skattskyldiges oförmåga att exempelvis bevisa rätten till ett avdrag inte i sig innebär att oriktig uppgift lämnats. För att oriktig uppgift i det fallet ska kunna konstateras, vad gäller ett avdrag, krävs att Skatteverket bevisar att den skattskyldige inte har rätt till avdraget. Om Skatteverket inte uppfyller bevisbördan samtidigt som den skattskyldige inte förmår bevisa sin rätt till avdraget, föreligger ett obevisat yrkande men ingen oriktig uppgift. Då kan skattetillägg inte påföras och efterbeskattning inte beslutas.

Hur lämnas ett öppet yrkande?

Som framgår ovan utgörs ett öppet yrkande av en sidoupplysning med information som möjliggör för Skatteverket att göra en riktig bedömning vid beskattningsbeslutet. Syftet är att på detta sätt utesluta oriktig uppgift som kan medföra bland annat efterbeskattning och påförande av skattetillägg.  

Vidare innebär fullgörande av uppgiftsskyldigheten att den skattskyldige lämnar de uppgifter som behövs för ett riktigt beskattningsbeslut. Vad detta innebär är att en sidoupplysning, för att resultera i ett öppet yrkande, måste innehålla konkreta uppgifter om de sakomständigheter som är relevanta vid tillämpningen av de aktuella rättsreglerna. Detta är många gånger en komplex avvägning.

En vanlig missuppfattning är att en stor kvantitet av information är ett säkert sätt att tillse fullgörande av uppgiftsskyldigheten och att oriktig uppgift inte lämnas. I detta sammanhang kan påminnas om att uppgifterna ska möjliggöra för Skatteverket att fatta ett riktigt beslut om beskattning och att verket ska kunna upptäcka en eventuell felaktighet vid en ”normal granskning”. Detta får anses omfatta ett krav på den skattskyldige att i förekommande fall lämna uppgifter som gör att Skatteverket kan uppmärksamma tveksamheter och osäkerheter i deklarationen. I det fall en omfattande internprissättningsdokumentation eller årsredovisning ges in tillsammans med deklarationen bör den skattskyldige lämna hänvisningar till de uppgifter som är relevanta för bedömningen av en tveksam eller osäker uppgift. I annat fall finns risk att öppet yrkande inte anses lämnat och att risk för skattetillägg kvarstår. Samtidigt kan bilagornas ingivande innebära att Skatteverket uppfattar att det finns tveksamheter i deklarationen, även om den skattskyldige inte är medveten om något sådant, och inleder en revision som tar upp stora resurser hos den skattskyldige. Lämnande av mycket information utan anknytning till en osäker eller tveksam uppgift kan på detta sätt bli kontraproduktiv.

När lämnas ett öppet yrkande?

Utgångspunkten är att ett öppet yrkande framställs i inkomstdeklarationen som en övrig upplysning eller som en bilagd sidoupplysning. Enligt vår uppfattning finns argument till stöd för att ett öppet yrkande även bör kunna framställas i tiden efter ingivande av deklarationen i form en komplettering, under förutsättning att en sådan komplettering ges in till Skatteverket i tiden innan verket meddelar beslut om slutlig skatt. Skatteverket menar dock i ett ställningstagande den 20 december 2021 (dnr 8-1267917) att uppgifter som ges in i tiden efter deklarationsinlämningen saknar betydelse för prövningen av huruvida oriktig uppgift lämnats. Även om riktigheten i Skatteverkets uppfattning i denna del kan diskuteras, gör skattskyldiga klokt i att agera i enlighet därmed, om ambitionen är att undvika tvist med Skatteverket.

Efter att Skatteverket meddelat beslut om slutlig skatt kan emellertid en lämnad oriktig uppgift inte läkas genom ingivande av kompletterande upplysningar. I vissa fall kan däremot en oriktig uppgift rättas på eget initiativ av den skattskyldige. Den skattskyldige bör ha möjlighet att träda tillbaka från en lämnad uppgift så länge denne har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas, med effekten att skattetillägg inte kan tas ut. Men eftersom en rättelse på eget initiativ inte läker en oriktig uppgift är efterbeskattning fortsatt möjligt.

Efter deklarationens inlämnande finns det enligt Skatteverkets uppfattning inte möjlighet att läka en oriktig uppgift. Även om riktigheten i Skatteverkets uppfattning i denna del kan diskuteras och andra uppfattningar förekommer, finns det anledning för skattskyldiga att inkomma med relevanta upplysningar redan i samband med att deklarationen ges in, i syfte att undvika tvist med Skatteverket. Huruvida ett öppet yrkande bör framställas är således något som bör övervägas innan deklarationen lämnas in.

Om Lexnova Analyserar

Analysen är en kortversion av expertkommentaren som finns i sin helhet här. I den längre versionen går författarna bland annat igenom exempel på situationer med öppna yrkanden.